[ 丁澤偉 ]——(2009-4-9) / 已閱28295次
其一、違約責任不符合法理。根據(jù)民法基本理論，違約責任產(chǎn)生的前提是雙方之間存在合同關(guān)系，而在審計業(yè)務(wù)中，審計業(yè)務(wù)約定書是會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，其他利害關(guān)系人不是委托合同的任何一方當事人，不享有合同約定的權(quán)利義務(wù)，即注冊會計師與其他利害關(guān)系人不存在任何合同關(guān)系。由于不存在合同關(guān)系，要求注冊會計師承擔違約責任沒有基礎(chǔ)。而侵權(quán)責任則廣泛地存在于各類主體之間，只要一方違反了法定義務(wù)，使他方遭受了損失即可，不以契約關(guān)系的存在為前提。
其二、司法實踐中已經(jīng)認定注冊會計師對其他利害關(guān)系人的民事責任為侵權(quán)賠償責任。最高人民法院于2007年6月11日發(fā)布的《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中明確規(guī)定注冊會計師出具不實報告導致利害關(guān)系人損失的訴訟為民事侵權(quán)訴訟。
四、注冊會計師侵權(quán)責任的分析
注冊會計師對利害關(guān)系人的侵權(quán)民事責任問題實質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與政府公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。
從宏觀公共政策看，注冊會計師民事責任問題始終貫穿著公平與效率的衡量。一方面是注冊會計師執(zhí)業(yè)活動的性質(zhì)、水平和能力的固有限制，如果對其課以過重的責任，將導致兩種結(jié)果：其一，大量的會計師事務(wù)所因民事責任過大而破產(chǎn)，或者會計師事務(wù)所因無法承受如此高的職業(yè)風險而拒絕提供審計服務(wù)或退出審計行業(yè)。其二，會計師事務(wù)所為最大限度地減少審計風險和規(guī)避法律風險而被迫進行“詳細審計”，從而大幅提高審計成本，由此帶來的高昂審計成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。同時，審計時間的相應(yīng)延長將難以適應(yīng)瞬息萬變的經(jīng)濟形勢而使審計信息失去價值。無疑會影響注冊會計師行業(yè)的發(fā)展；另一方面，社會公眾日益增長的對審計報告的需求和依賴，他們要求注冊會計師提供符合他們要求的高保證、高質(zhì)量的審計意見。司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然造成另一方的損失。
在此，本文引入經(jīng)營風險、經(jīng)營失敗、審計風險和審計失敗四個概念，以此作為判定注冊會計師侵權(quán)責任的依據(jù)。
1、經(jīng)營風險
現(xiàn)代市場經(jīng)濟社會，任何經(jīng)營投資行為都存在風險。經(jīng)營風險可以分為外部風險和內(nèi)部風險兩類。外部風險如國家宏觀經(jīng)濟不景氣、利率調(diào)整、外匯管制、出口限制、稅收政策調(diào)整等，這些風險對于單個企業(yè)是無能為力；內(nèi)部風險如企業(yè)產(chǎn)品滯銷、服務(wù)過時、人才流失、資金短缺等，這些風險可以通過企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營調(diào)整化解�？梢姡恳粋�企業(yè)都面臨著經(jīng)營風險，企業(yè)管理層的責任就在于運用他們的知識和技能選擇適當?shù)慕?jīng)營方式，來幫助投資者（包括債權(quán)投資者和股權(quán)投資者）規(guī)避風險，達到投入資本的保值、增值。
2、經(jīng)營失敗
經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于經(jīng)濟或經(jīng)營條件的惡化，如宏觀經(jīng)濟過分衰退、不當?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)自然災害等不可抗力，而無法實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標，無法滿足投資者的預期。經(jīng)營失敗的最極端情況是企業(yè)破產(chǎn)。眾所周知，任何投資都有風險，只是風險的大小不同而已。股權(quán)投資的風險大于債權(quán)投資，是因為在企業(yè)破產(chǎn)時債權(quán)投資者先于股權(quán)投資者分得財產(chǎn)。由于企業(yè)經(jīng)營管理者的原因，使企業(yè)正常的經(jīng)營風險無限變大，最終導致企業(yè)破產(chǎn)清算，導致投資者的損失發(fā)生。同時，企業(yè)經(jīng)營風險、經(jīng)營失敗也是投資者在投資時已經(jīng)或應(yīng)當預見到的，當然他們也會對企業(yè)要求更高的投資回報率。
3、審計風險
審計風險指企業(yè)對外提供的財務(wù)報表等財務(wù)信息存在影響理性投資者進行經(jīng)濟決策的重大錯報，而注冊會計師通過實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)這些錯報，發(fā)表不恰當審計意見的可能性。
由于審計固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師始終不能對財務(wù)會計報表整體不存在重大錯報提供100％的絕對保證。審計風險始終是客觀存在的。其一，被審計單位的財務(wù)會計報表真實的相對性。獨立審計的目的就是要對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見。因此，財務(wù)報表自身的真實性、完整性程度直接影響著審計報告的真實性、完整性程度。其二，現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計風險的存在。現(xiàn)代審計以會計抽樣技術(shù)為基礎(chǔ)，并在概率原理的支持下，對被審計單位的財務(wù)會計報告發(fā)表意見，它只能保證最大幾率的正確性(統(tǒng)計抽樣允許合理誤差)，只能揭示影響公允反映被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營效果及資金變動情況的重大事項，而不能保證將會計報告中所有的錯誤都揭露出來，只要這種誤差對財務(wù)會計報表整體上的可靠性不產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，且在報表使用者容忍的范圍內(nèi)，該誤差就被認為是允許的，不會影響審計報告的真實性。其三，特別是當企業(yè)管理層參與舞弊的情況下，報表中的錯報更加隱蔽，即使注冊會計師完全按照執(zhí)業(yè)準則的要求，也不能保證發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計報表中的所有舞弊行為。
4、審計失敗
審計失敗指注冊會計師由于沒有遵守執(zhí)業(yè)準則的要求，而發(fā)表了錯誤的審計意見。審計失敗表明注冊會計師本應(yīng)該通過設(shè)計合理的審計程序、選派恰當?shù)膶徲嫻ぷ魅藛T、正確地評價所獲取的審計證據(jù)，從而得出正確的審計結(jié)論，但由于注冊會計師的過錯而未能得出正確的審計結(jié)論。
通過對以上四個概念的簡單解析，我們可以得出但不限于以下結(jié)論：
其一、企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動，經(jīng)營風險一定存在，不能避免；
其二、審計風險是現(xiàn)代審計中客觀存在的事實，不能避免；
其三、存在經(jīng)營風險并不一定導致經(jīng)營失��；
其四、發(fā)生經(jīng)營失敗并不一定說明審計失�。�
其五、審計失敗與注冊會計師承擔民事責任有關(guān)；
其六、經(jīng)營失敗的責任在于企業(yè)管理層，審計失敗的責任在于注冊會計師，即企業(yè)管理層對經(jīng)營失敗負責，注冊會計師對審計失敗負責。
顯而易見，正確認識并區(qū)別經(jīng)營失敗和審計失敗是認定注冊會計師民事責任及大小的重要尺度和評判標準。
五、注冊會計師民事責任的司法認定
自最高人民法院1996年56號法函發(fā)布以來，司法實踐中，在各種注冊會計師作為被告的民事案件中，注冊會計師均以其遵守了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的規(guī)定為由進行抗辯。一些法官認為注冊會計師的《執(zhí)業(yè)準則》只是一個民間社團組織制定的執(zhí)業(yè)手冊而已，不能作為會計師抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。為此，審計界和法律界進行了長期的爭論，爭論的關(guān)鍵在于：如何正確認識《執(zhí)業(yè)準則》的性質(zhì)和地位，注冊會計師能否依據(jù)《執(zhí)業(yè)準則》進行抗辯。本文認為，產(chǎn)生爭論的根本原因在于沒有正確理解和執(zhí)行《注冊會計師法》。
其一、《注冊會計師法》第35條規(guī)定：“中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準后施行�！庇纱丝梢姡覈淖詴嫀煛秷�(zhí)業(yè)準則》的法律淵源是行政規(guī)章。2006年2月15日，財政部以財會〔2006〕4號文件發(fā)布了重新修訂和增補的《執(zhí)業(yè)準則》，作為注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的國家標準。
其二、《注冊會計師法》第21條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：(一)明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明； (二)明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告； (三)明知委托人的財務(wù)會計處理會導致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明； (四)明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容，而不予指明。對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道的，適用前款規(guī)定�！� 第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任�！痹摲鞔_規(guī)定，注冊會計師出具不實報告給其他厲害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依據(jù)該法承擔民事賠償責任。
同時，通過以上規(guī)定的考察，我們不難看出，該法對注冊會計師及會計師事務(wù)所在何種情況下承擔民事責任作出了明確的界定，其判斷注冊會計師是否承擔民事責任的依據(jù)是《執(zhí)業(yè)準則》。
六、注冊會計師民事責任的歸責原則
�。ㄒ唬┪覈F(xiàn)有的侵權(quán)法理
侵權(quán)行為的歸責原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責任的一般準則，它是在損害事實已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對自己的行為所造成損害是否承擔民事責任的原則。確定合理、科學的歸責原則，是構(gòu)建整個注冊會計師民事責任的基礎(chǔ)。
我國侵權(quán)行為的歸責原則是由過錯責任原則、無過錯責任原則、公平責任原則組成的。其中，過錯責任原則是基本原則，無過錯責任原則、公平責任原則為補充。過錯責任有兩種形式：一般過錯和過錯推定。兩者的區(qū)別在于舉證責任不同：在一般過錯原則下，按“誰主張，誰舉證”的原則分配舉證責任，即由原告來舉證，證明被告存在過錯；在過錯推定原則下，舉證責任倒置給被告，即首先推定被告有過錯，如果被告不能提供證據(jù)證明其沒有過錯，則法律認定其有過錯。此時被告承擔了較重的舉證責任，更有利于保護特殊場合下原告的利益。
（二）我國現(xiàn)有的注冊會計師民事責任的法律規(guī)定
1、《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任。”該法采用一般過錯責任原則來認定注冊會計師的民事責任。
2、《公司法》第208條第三款規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔賠償責任。”該法采用過錯推定原則認定注冊會計師的民事責任。
3、《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當與發(fā)行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”該法采用過錯推定原則認定注冊會計師的民事責任。
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由于注冊會計師業(yè)務(wù)的專業(yè)性和技術(shù)性較強，在綜合考慮原、被告雙方舉證難易度、舉證程度等因素的基礎(chǔ)上，本文認為，認定注冊會計師民事侵權(quán)責任應(yīng)當采用過錯推定原則。理由如下：
其一、《執(zhí)業(yè)準則》產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計成本效益理論和社會公共政策的選擇，審計風險具有合理性和客觀性。因此，《執(zhí)業(yè)準則》既是會計界和審計界的執(zhí)業(yè)準則和生命線，也是股東委托人或其他社會公眾委托人的利益最大化的要求，更是人民法院查明事實和認定注冊會計師存在執(zhí)業(yè)過錯的依據(jù)。目前，法律界、審計界、全國人大法工委、國務(wù)院法制辦等部門經(jīng)過數(shù)次研討和論證后已經(jīng)達成共識：《執(zhí)業(yè)準則》應(yīng)納入法律程序范疇。只要注冊會計師嚴格遵守《執(zhí)業(yè)準則》并盡到必要的職業(yè)謹慎，仍未能揭示出被審計單位財務(wù)報表中的個別錯報，即是審計活動的固有風險，注冊會計師不承擔民事賠償責任。
其二、注冊會計師民事責任是衡平注冊會計師行業(yè)發(fā)展和公眾投資者利益選擇的結(jié)果。審計業(yè)務(wù)是一項專業(yè)性、技術(shù)性很強的工作，非行業(yè)人士對此了解存在較多困難。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，實施的審計程序、獲取的審計證據(jù)、得出得審計結(jié)論均記載于審計工作底稿中。按財政部的規(guī)定，注冊會計師審計工作底稿所有權(quán)歸屬于會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所對工作底稿實行保密原則。只有特殊情況下，才能獲取該底稿。作為社會公眾的原告是無法獲取該工作底稿的，即使是原告委托的律師，也無權(quán)獲取該工作底稿。同時，即使能夠獲取該工作底稿，由于專業(yè)限制，一般也無法證明注冊會計師主觀是否存在過錯。所以，如果采用一般過錯原則，將會導致利害關(guān)系人無法提供被告存在主觀過錯的證據(jù)而無法訴訟的困難。這顯然不利于保護利害關(guān)系人的利益。
其三、采取過錯推定原則有利于維護會計師行業(yè)的健康發(fā)展。首先，注冊會計師的職務(wù)侵權(quán)責任從本質(zhì)上說是一種信息擔保責任，是對一種可能出現(xiàn)的具有侵權(quán)行為性質(zhì)的信息公開違法行為承擔法律責任的擔保。其次，信息公開的義務(wù)人是被審計單位而非會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所對審計對象合法性和公允性的確信，要受制于被審計單位事前或事后的其他行為。公開何種信息、何時公開均由被審計單位決定。有鑒于此，如果法律一方面強制會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔責任，另一方面在歸責于會計師事務(wù)所時，又不考慮會計師事務(wù)所執(zhí)行審計時主觀是否有過錯，這無異于讓會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔無過錯責任。這顯然對注冊會計師行業(yè)是不公平的，也不符合民法的權(quán)利與義務(wù)對等原則。
所以，我們建議在修改《注冊會計師法》時應(yīng)當采用過錯推定原則來認定注冊會計師的民事責任。
（四）最新司法解釋的規(guī)定
2007年6月11日，最高人民法院以法釋[2007]12號發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定第四條：“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當承擔侵權(quán)賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則以及審計工作底稿等�！痹摋l全面采用了民事侵權(quán)責任的過錯推定原則該司法解釋的施行有效解決了該類案件審理的諸多難題。
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